7.1.6. Учет и контроль за исполнением кредитной сделки.
Порядок организации и учета операций кредитования физических и юридических лиц определяется Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, Положением Банка России от 31.08.1998 № 54-П "Порядок предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)"[26], Положением Банка России от 26.06.1998 № 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками" [25].
Аналитический учет кредитных операций строится по видам кредитов, объектам кредитования и по заемщику. По каждому кредитному договору открывается отдельный ссудный счет. В плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены специальные группы счетов для учета выданных кредитов. Отдельно выделяются счета для учета предоставленных межбанковских кредитов. Среди них следующие счета первого порядка:
320 — кредиты и депозиты, предоставленные кредитным организациям;
321 — кредиты и депозиты, предоставленные банкам-нерезидентам.
· на 1 день;
· на срок от 2 до 7 дней;
· на срок от 8 до 30 дней;
· на срок от 31 до 90 дней;
· на срок от 91 до 180 дней;
· на срок от 181 дня до 1 года;
· на срок от 1 года до 3 лет;
· на срок свыше 3 лет;
· до востребования.
Кроме того, выделяются счета второго порядка по кредитам, предоставленным при недостатке средств на корреспондентском счете ("овердрафт").
Отдельную группу счетов с номерами от 441 до 457 составляют кредиты, предоставленные различным финансовым органам и организациям, внебюджетным фондам, коммерческим и некоммерческим предприятиям и организациям различной формы собственности, физическим лицам-предпринимателям, потребительские кредиты физическим лицам, а также кредиты юридическим и физическим лицам-нерезидентам.
Счета второго порядка внутри этих счетов также подразделяются по сроку предоставления кредита с градацией, аналогичной ранее приведенной. Отдельные счета вводятся для учета овердрафта.
Помимо выдачи кредитов коммерческий банк может выступать в роли заемщика. Он может получать централизованные кредиты от Банка России и учитывать их на счете № 312 «Кредиты и депозиты, полученные кредитными организациями от Банка России», или от других кредитных организаций, используя для учета счета:
313 — кредиты и депозиты, полученные кредитными организациями от кредитных
организаций;
314 — кредиты и депозиты, полученные от банков-нерезидентов.
Выделяются при этом по срокам, аналогично приведенным выше, счета второго порядка. Для кредитов, полученных от кредитных организаций и от банков-нерезидентов, вводятся дополнительно счета «Кредит, полученный при недостатке средств на корреспондентском счете ("овердрафт")».
Банк должен внимательно следить за выполнением сроков договоров. Этот процесс может быть автоматизирован и по просроченным договорам произведен перенос учитываемых сумм на специальные счета просроченной задолженности по кредитам и по процентам за эти кредиты.
В плане счетов по межбанковским кредитам предусмотрены счета:
317 — просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам,
депозитам и прочим привлеченным средствам;
318 — просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам,
депозитам и прочим привлеченным средствам;
324 — просроченная задолженность по предоставленным межбанковским
кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам;
325 — просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам,
депозитам и прочим размещенным средствам.
Аналогичные счета есть для заемщиков других категорий:
458 — просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим
размещенным средствам;
459 — просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим
размещенным средствам.
Задолженность по кредитам клиентами банка, находящимися на расчетно-кассовом обслуживании в этом банке, может погашаться с расчетного или текущего счета. Другие заемщики могут проводить погашение через корреспондентский счет или кассу. Погашение через кассу возможно только для физических лиц.
В автоматизированной банковской системе учет погашения задолженности ведется по каждому кредитному договору. Порядок погашения задолженности определяется в схеме обслуживания кредитного договора. Последовательность погашения может быть задана комбинацией платежей по основной задолженности, начисленным процентам и просроченным суммам. Существующее законодательство требует погашения процентов в первую очередь.
В целях обеспечения финансовой безопасности коммерческие банки должны создавать резервы на возможные потери по предоставленным кредитам. Для учета этих резервов в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен ряд счетов. Они входят в группы счетов, соответствующих счетам первого порядка по предоставленным кредитам. Например, по выданным межбанковским кредитам введены счета № 32015 и 32115 «Резервы под возможные потери». Имеются подобные счета и среди счетов просроченной задолженности.
Отметим, что данный резерв образуется в соответствии с порядком создания резерва на возможные потери по размещенным денежным средствам, который определен Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности"[35].
Рассчитанная в соответствии с указанным положением сумма резерва отражается на счетах резервов под возможные потери проводкой:
дебет счета № 70606 «Расходы»,
кредит счета «Резервы под возможные потери».
Этот резерв пересчитывается ежемесячно с учетом фактического состояния задолженности по кредитам и используется только для покрытия не погашенной банками или другими заемщиками задолженности по основному долгу.
Отчисления в резерв происходят в процентах от суммы пре-доставленного кредита. Величина процента зависит от величины кредитного риска, которая определяется качеством обеспечения кредита (ссуды) и задолженностью по кредиту, процентам или пролонгацией кредита.
В соответствии с Положением Банка России № 254-П ссуды могут классифицироваться на основании профессионального суждения в одну из пяти категорий качества:
I категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска и вероятность финансовых потерь по ссуде равна нулю;
II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск и вероятность финансовых потерь по ссуде в размере от 1% до 20% от основного долга;
III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск и вероятность финансовых потерь по ссуде в размере от 21% до 50% от основного долга;
IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск и вероятность финансовых потерь по ссуде в размере от 51% до 100% от основного долга;
V категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное обесценение ссуды (100%).
Банк формирует резервы по ссудам в соответствии с применяемой им методикой оценки риска по ссудам. При этом профессиональное суждение работников банка выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика. Учитывается также его финансовое положение, качество обслуживания заемщиком долга, а также вся имеющаяся в распоряжении банка информация о заемщике.
Как было отмечено, банк ежемесячно обязан регулировать, пересчитывать суммы резерва исходя из фактического состояния ссудной задолженности. При необходимости увеличить резерв делается проводка:
дебет счета № 70606 «Расходы»,
кредит счета «Резервы под возможные потери».
Снижение резерва отражается корреспонденцией:
дебет счета «Резервы под возможные потери»;
кредит счета № 70601 «Доходы».
Погашение безнадежной ссуды (при соответствующем документальном оформлении ее безнадежности) происходит за счет созданного резерва проводкой.
дебет счета «Резервы под возможные потери»;
кредит счета № 458 «Просроченная задолженность по
предоставленным кредитам и прочим размещенным
средствам».
Начисление и взыскание процентов за кредитное обслуживание также может проводиться автоматически. Такая работа выполняется или по всем договорам, или договорам, относящимся к определенной группе или по отдельному договору.
Начисленные по счетам предоставленных кредитов проценты в последний рабочий день месяца или в день окончания кредитного договора отражаются по кредиту балансового счета № 70601 «Доходы» проводкой:
дебет счета № 47427 «Требования по получению процентов»,
кредит счета № 70601 «Доходы».
Эта проводка делается в соответствии с принятым Банком России принципом учета доходов по методу начисления процентов. Этот метод предусматривает отражение в доходах банка начисленных процентов, даже если они еще не получены банком. Но следует отметить, что это справедливо только для кредитов, отнесенных к I и II категориям качества (получение доходов признается определенным). Учитывать ли таким же образом проценты для кредитов III категории качества банк определяет самостоятельно и закрепляет это в своей учетной политике. Для кредитов, отнесенных к IV и V категориям качества и по решению банка к III категории качества, получение доходов признается неопределенным и начисленные проценты отражаются на внебалансовых счетах проводкой:
дебет счета № 916 «Задолженность по процентным платежам по
основному долгу, не списанному с баланса»,
кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными
счетами при двойной записи».
Оплата заемщиком процентов, как и основного долга, может проходить через расчетный, текущий, корреспондентский счет или счет кассы для физических лиц. В случае оплаты через расчетный счет будет сделана такая проводка:
дебет счета № 40702 «Коммерческие организации»,
кредит счета № 47427 «Требования по получению процентов».
Если проценты учитывались на внебалансовом счете № 916, то при их оплате сумма процентов списывается с этого внебалансового счета обратной проводкой к показанной выше. Одновременно сумма, проплаченная через расчетный счет, корреспондентский счет или счет кассы, корреспондируется со счетом доходов № 70601.
При отсутствии средств на счетах клиентов начисленные проценты со счета № 47427«Требования по получению процентов» относятся на счета просроченных процентов. При этом на сумму процентов дебетуется счет просроченных процентов и кредитуется счет № 47427.
После поступления средств на расчетный счет заемщика сумма процентов списывается со счета просроченных процентов, при этом дебетуется его расчетный счет и кредитуется счет просроченных процентов.
При невозможности взыскания суммы задолженности по кредиту и признания ее безнадежной, она списывается с балансового учета погашением за счет созданного резерва, проводкой, показанной выше. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы задолженности, то недостающая часть суммы задолженности проводится в корреспонденции со счетом расходов № 70606. Списанная сумма основного долга переносится для учета на внебалансовом счете № 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания».
При этом делается проводка:
дебет счета № 918 «Задолженность по сумме основного долга,
списанная из-за невозможности взыскания».;
кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными
счетами при двойной записи».
Суммы на внебалансовых счетах учитываются в течение пяти лет.
Неуплаченные проценты по списанным ссудам также отражаются в учете на внебалансовых счетах проводкой:
дебет счета № 917 Задолженность по процентным платежам по
основному долгу, списанному из-за
невозможности взыскания»;
кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными
счетами при двойной записи».
Если раньше проценты уже были отражены на счете № 916, то будет сделана проводка:
дебет счета № 917 Задолженность по процентным платежам по
основному долгу, списанному из-за
невозможности взыскания»;
кредит счета № 916 «Задолженность по процентным платежам по
основному долгу, не списанному с баланса».
Если в течение пятилетнего учета на внебалансовых счетах безнадежной к погашению задолженности появляется возможность ее погашения, то можно провести поступившие суммы в счет погашения по дебету одного из денежных счетов и кредиту счета доходов при одновременном списании основной задолженности и процентов с внебалансового учета. Если по окончании пяти лет такой возможности не появилось, происходит простое списание указанных сумм с внебалансовых счетов.
Для наглядности основные проводки, связанные с процессом кредитования, представлены в виде схемы на рис. 7.1. На нем отражены проводки по кредитам, получение доходов по которым признается определенным. Опущены проводки по внебалансовым счетам, а корреспонденция по балансовым счетам в ряде случаев приведена обобщенно на уровне счетов первого порядка, а в ряде случаев указан один из возможных счетов второго порядка.
Рис. 7.1. Учет кредитных операций коммерческого банка:
1 — выдача кредита:
1.1 — выдача кредита при наличии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
1.2 — выдача кредита при отсутствии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
1.3 — выдача кредита наличными (только для физических лиц);
1.4 — создание резерва на возможные потери;
2 — начисление процентов по кредиту;
3 — своевременное погашение кредита:
3.1 — погашение начисленных процентов по кредиту:
3.1.1 — при наличии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
3.1.2 — при отсутствии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
3.1.3 — погашение наличными (только для физических лиц);
3.2 — погашение кредита:
3.2.1 — при наличии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
3.2.2 — при отсутствии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
3.2.3 — погашение наличными (только для физических лиц);
3.3 — списание резерва на возможные потери;
4 — отсутствие возможности своевременного погашения кредита:
4.1 — отнесение кредита на счет просроченной задолженности;
4.2 — отнесение процентов на счет просроченной задолженности;
4.3 — отнесение резервов на счет резервов на возможные потери по просроченной задолженности;
4.4 — корректировка резервов на возможные потери;
5 — несвоевременное погашение кредита:
5.1 — погашение начисленных процентов по кредиту:
5.1.1 — при наличии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
5.1.2 — при отсутствии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
5.1.3 — погашение наличными (только для физических лиц);
5.2 — погашение кредита:
5.2.1 — при наличии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц),
5.2.2 — при отсутствии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
5.2.3 — погашение наличными (только для физических лиц),
5.3 — списание резерва на возможные потери;
6 — погашение безнадежного к взысканию кредита;
7 — возврат безнадежного и списанного ранее на убытки кредита:
7.1 — при наличии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц),
7.2 — при отсутствии расчетного счета в банке (депозита для физических лиц);
7.3 — погашение наличными (только для физических лиц);
с ч е т а б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а:
20202 — касса кредитных организаций;
30102 — корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России;
40702 — коммерческие организации (расчетные счета);
42301 — депозиты до востребования (физические лица);
452 — кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим организациям;
455 — кредиты, предоставленные физическим лицам;
45215 — резервы на возможные потери (негосударственные коммерческие организации);
45515 — резервы на возможные потери (физические лица);
45812 — просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам
негосударственным коммерческим организациям;
45815 — просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам
гражданам;
45818 — резервы на возможные потери (по просроченной задолженности);
45912 — просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам
негосударственным коммерческим организациям;
45915 — просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам
гражданам;
47427 — требования по получению процентов;
70601 — доходы,
70606 — расходы,
Описанные общие принципы кредитования и его учета характерны и для межбанковского кредита. Но в учете при этом вводятся свои группы счетов. Вариант схемы корреспонденции счетов при межбанковском кредитовании показан на рис.7.2. Рассмотрен случай, когда банк предоставляет кредит и когда он является заемщиком.
В связи с насыщенностью рисунка не показаны проводки при случае задолженности банка по погашению полученного кредита и процентов по нему. Для этих целей используются счета:
317 просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам,
депозитам и прочим привлеченным средствам;
31702 по межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлеченным
средствам, полученным от кредитных организаций;
318 просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам,
депозитам и прочим привлеченным средствам;
31802 по межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлеченным
средствам, полученным от кредитных организаций.
В кредит счета № 31702 относится сумма основного долга по просроченному полученному кредиту в корреспонденции с дебетом счета № 313 «Кредиты и депозиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций» (выбирается необходимый счет второго порядка по сроку кредитования). Просроченные проценты отразятся по кредиту счета № 318 в корреспонденции с дебетом счета № 47426 «Обязательства по уплате процентов». До этого, в конце месяца или по окончанию срока кредитования, сумма процентов была зафиксирована по кредиту счета № 47426 в корреспонденции с дебетом счета расходов № 70606.
Рис. 7.2. Учет межбанковского кредита:
1. — выдача кредита:
1.1 — выдача кредита другому банку;
1.2 — создание резерва на возможные потери;
2 — начисление процентов по кредиту:
3 — своевременное погашение кредита:
3.1 — погашение начисленных процентов по кредиту;
3.2 — погашение кредита;
3.3 — списание резерва на возможные потери;
4 — отсутствие возможности своевременного погашения кредита:
4.1 — отнесение кредита на счет просроченной задолженности;
4.2 — отнесение процентов на счет просроченной задолженности;
4.3 — отнесение резервов на счет резервов на возможные потери по просроченной задолженности;
4.4 — корректировка резервов на возможные потери;
5 — несвоевременное погашение кредита:
5.1 — погашение начисленных процентов по кредиту;
5.2 — погашение кредита;
5.3 — списание резерва на возможные потери;
6 — получение межбанковского кредита,
7 — погашение межбанковского кредита,
7.1 — погашение процентов;
7.2 — погашение кредита;
с ч е т а б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а:
30102 — корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России;
313 — кредиты и депозиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций;
320 — кредиты и депозиты, предоставленные кредитным организациям;
32015 — резервы на возможные потери;
32401 — просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим
размещенным средствам, предоставленным кредитным организациям;
32403 — резервы на возможные потери (по просроченной задолженности);
32501 — просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим
размещенным средствам, предоставленным кредитным организациям;
47427 — требования по получению процентов;
70601 — доходы,
70606 — расходы.
Вариантом межбанковского кредитования является предоставление централизованного кредита Банком России коммерческим банкам. Порядок предоставления такого кредита изложен в Положении ЦБ РФ от 04 августа 2003 г. № 236-П "О порядке предоставления Банком России кредитным организациям кредитов, обеспеченных залогом (блокировкой) ценных бумаг"[34].
Кредиты Банка России предоставляются коммерческим банкам в валюте Российской Федерации с учетом всех принципов банковского кредитования. В качестве обеспечения Банк России принимает залог в виде блокировки ценных бумаг, принадлежащих заемщику. Принимаемые в залог ценные бумаги должны входить в специальный перечень – Ломбардный список, который публикуется Банком России.
Предоставляемые Банком России кредиты подразделяются на внутридневные кредиты, кредиты овернайт и ломбардные кредиты. Внутридневные кредиты предоставляются в течение дня работы подразделения расчетной сети Банка России. Кредиты овернайт предоставляются на 1 рабочий день. Сроки, на которые предоставляются Ломбардные кредиты, более длительные и публикуются Банком России в "Вестнике Банка России".
Банк - заемщик заключает с Банком России кредитный договор и предоставляет ему право на списание с корреспондентского счета денежных средств в объеме требований Банка России по предоставленным кредитам без распоряжения банка - владельца банковского счета на основании инкассового поручения.
Для учета предоставленного централизованного кредита в коммерческом банке используются специальные счета, основная корреспонденция которых показана на рис. 7.3.
Рис. 7.3. Учет централизованного кредита коммерческому банку:
1. — выдача кредита Банком России;
2. — начисление процентов;
3. — своевременное погашение кредита;
4. — своевременное погашение процентов;
5. — основная сумма по кредиту при отсутствии средств на корреспондентском счете и непогашении
кредита в установленный срок;
6. — начисленные проценты при отсутствии средств на корреспондентском счете
коммерческого банка;
7. — доначисление процентов на задолженность;
8. — погашение просроченной задолженности по процентам;
9. — погашение просроченной задолженности по кредитам;
с ч е т а б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а:
30101 — корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России;
30102 — корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России;
312 — кредиты и депозиты, полученные кредитными организациями от Банка России;
31701 — просроченная задолженность по кредитам и депозитам, полученным от Банка России;
31801 — просроченные проценты по кредитам и депозитам, полученным от Банка России;
320 — кредиты и депозиты, предоставленные кредитным организациям;
32404 — просроченная задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, предоставленным
кредитным организациям;
32503 — просроченные проценты по межбанковским кредитам и депозитам, предоставленным кредитным
организациям;
47427 — требования по получению процентов;
47426 — обязательства по уплате процентов;
70601 — доходы
70606 — расходы.
На рисунке отражены проводки по балансовым счетам Банка России и коммерческого банков. Погашение предоставленного кредита Банк России осуществляет путем бесспорного списания необходимой суммы с корреспондентского счета коммерческого банка. При отсутствии нужной суммы в момент погашения кредита на корреспондентском счете сумма долга и проценты по ней переносятся на специальные счета учета просроченной задолженности и процентов.
На внебалансовых счетах коммерческого банка перед получением кредита Банка России отражается сумма переданного обеспечения в виде залога ценных бумаг проводкой:
дебет счета № 91411 «Ценные бумаги, переданные в обеспечение
по привлеченным средствам»,
кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными
счетами при двойной записи».
При погашении кредита по этим внебалансовым счетам делается обратная проводка.